DBA Deutschland / Schweiz Erbschaftsteuer: Übersicht mit Beispielen

Gerhard Ruby - Portrait

Wie funktioniert das DBA Deutschland / Schweiz zur Erbschaftsteuer? Erklärt von Fachanwalt für Erbrecht Gerhard Ruby, Villingen, Rottweil, Radolfzell, Konstanz

Keine doppelte Steuer

Doppelbesteuerungsabkommen sollen eine doppelte Besteuerung desselben Vorgangs in zwei verschiedenen Staaten verhindern. Ein solches Abkommen besteht zwischen Deutschland und der Schweiz hinsichtlich der Nachlässe. Es bezieht sich also nur auf die Erbschaftsteuer, nicht auf die Schenkungsteuer. Das DBA geht als Staatsvertrag dem deutschen Erbschafstteuerrecht und den schweizerischen Erbschaftsteuergesetzen in den einzelnen Kantonen vor. Das im Jahr 1978 revidierte DBA-CH/D ist stark von der Bekämpfung der Steuerflucht aus deutscher Sicht beeinflusst.

Verständigung möglich

Das DBA betreffend die Erbschaftssteuern vom 30. November 1978 folgt im Aufbau und in den Grundzügen dem Musterabkommen der OECD zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftssteuern von 1966. Das Abkommen gilt für alle Steuern von Nachlässen, Erbanfällen und Schenkungen von Todes wegen, nicht jedoch für Steuern von Schenkungen unter Lebenden. Art. 12 Abs. 3 DBA-CH/D sieht jedoch vor, dass allfällige Doppelbesteuerungen von Schenkungen und Zweckzuwendungen unter Lebenden in einem Verständigungsverfahren geregelt werden können. Eine solche
Verständigungsvereinbarung wurde mittlerweile mit Bezug auf die Schenkung von Geschäftsbetrieben und wesentlichen Anteilen an einer deutschen GmbH abgeschlossen.

Wohnsitz

Für die Definition des Wohnsitzes in Art. 4 des DBA-CH/D wird nicht einfach auf das interne Recht verwiesen. Der letzte Wohnsitz eines Erblassers gilt als in der Schweiz gelegen, wenn er hier Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt hatte oder wenn hier der Erbgang zu eröffnen ist. In Deutschland liegt der letzte Wohnsitz, wenn der Erblasser Inländer im Sinne des deutschen Erbschaftssteuerrechts war. Auf deutschen Wunsch wurden außerdem Sonderbestimmungen für Erblasser aufgenommen, die im Zeitpunkt des Todes, im Todesjahr oder in den vorangegangenen fünf Jahren in der Bundesrepublik Deutschland eine ständige Wohnstätte hatten. Für den Fall, dass der Erblasser zwar seinen Wohnsitz im Sinne des Abkommens in der Schweiz hatte, jedoch im Zeitpunkt des Todes seit mindestens fünf Jahren in Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügte (Doppelwohnsitz), hat sich die Bundesrepublik Deutschland ein konkurrierendes unbeschränktes Besteuerungsrecht vorbehalten. Diese Vorbehalte wirken sich nicht auf die Besteuerung in der Schweiz aus; die betroffenen Nachlässe können in der Schweiz besteuert werden, als ob die Bestimmung nicht bestehen würde. Art. 4 Abs. 3 DBA-CH/D erlaubt Deutschland nur, die
Steuerbelastung auf dem grundsätzlich auch in Deutschland steuerbaren Nachlassvermögen auf das deutsche Belastungsniveau anzuheben. Soweit der Schweiz zur Besteuerung zugewiesene Nachlassteile von der deutschen Steuer befreit sind, bleibt diese Steuerbefreiung bestehen. In den übrigen Fällen rechnet Deutschland die schweizerischen auf die deutschen Steuern an.

Außerdem hat sich Deutschland ein konkurrierendes Besteuerungsrecht für den Fall vorbehalten, dass der Erblasser seinen Wohnsitz im Todesjahr oder in den vorangegangenen fünf Jahren in die Schweiz verlegt hatte und in den letzten zehn Jahren vor der Aufgabe seiner letzten Wohnstätte in Deutschland mindestens fünf Jahre über eine solche Wohnstätte verfügt hatte. Diese Bestimmung verhindert zwar
Wohnsitzverlegungen nicht, macht sie aber weniger attraktiv, da bei einem Todesfall innerhalb der Karenzfrist die Steuerlast auf das deutsche Niveau angehoben werden kann. Von dieser subsidiären Besteuerung sind Nachlässe von Schweizer Bürgern und einigen anderen Erblassern ausgenommen. Auch diese Bestimmung berührt die Besteuerung in der Schweiz nicht; Deutschland muss eine allfällige Doppelbesteuerung durch Anrechnung der in der Schweiz bezahlten Steuer beseitigen. In beiden Fällen setzt die subsidiäre Besteuerung voraus, dass der Erblasser während  einer gewissen Zeit in Deutschland über eine ständige Wohnstätte im Sinne des Abkommens verfügte. Artikel 4 Absatz 5 DBA-CH/D stellt klar, dass Wohnungen oder Räumlichkeiten, die Erholungs-, Kur-, Studien- oder Sportzwecken dienen und
nachweislich nur gelegentlich verwendet werden, keine Wohnstätte begründen.

Die wichtigsten Zuteilungsnormen

Neben unbeweglichem Vermögen kann auch das Betriebsvermögen von Betriebsstätten eines Unternehmens oder von Einrichtungen für die Ausübung eines freien Berufes in dem Staat besteuert werden, in dem die Betriebsstätte oder Einrichtung liegt. Dies gilt auch für Beteiligungen an einer Personengesellschaft. In Art. 8 DBA-CH/D ist die Zuteilung des übrigen Vermögens geregelt. Nach Abs. 1 gilt hier grundsätzlich dem Musterabkommen entsprechend das Wohnsitzprinzip. Auch wesentliche Beteiligungen können daher nur am Wohnsitz des Erblassers und nicht am Sitz der Gesellschaft besteuert werden.
In Art. 8 Abs. 2 findet allerdings eine Besonderheit des deutschen Rechts Berücksichtigung: Danach sind die in Deutschland wohnhaften Erwerber für alle Erbanfälle und Vermächtnisse, ohne Rücksicht auf den letzten Wohnsitz des Erblassers, voll steuerpflichtig. Deutschland war nicht bereit, auf diese Besteuerung der Erben und Vermächtnisnehmer generell zu verzichten. Dagegen konnte die Schweiz eine Ausnahme für den Fall durchsetzen, dass im Zeitpunkt des Todes der Erblasser selbst und der Erwerber Schweizer Bürger waren.  Auch diese Bestimmung wirkt sich auf die Besteuerung in der Schweiz nicht aus. Sie erlaubt lediglich Deutschland, die Steuerlast der dort wohnhaften Erben und Vermächtnisnehmer auf das deutsche Niveau anzuheben. Deutschland rechnet zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die
schweizerische auf die deutsche Steuer an.

Steuerausscheidung

Schulden, die mit einem bestimmten Vermögensgegenstand in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind vom Wert dieses Vermögens abzuziehen. Dieser Zusammenhang wird in der Regel angenommen, wenn eine Schuld einen bestimmten Gegenstand belastet oder darauf sichergestellt ist. Werden jedoch Geschäftsschulden durch privates Vermögen sichergestellt, so sind sie vom Betriebsvermögen und nicht
vom Privatvermögen abzuziehen. Alle anderen Schulden sind von dem Vermögen abzuziehen, welches nur im Wohnsitzstaat besteuert werden kann. Ein allfälliger Schuldenüberschuss ist zunächst von anderem Vermögen abzuziehen, das der gleiche Staat besteuern kann. Ein verbleibender Schuldenrest im einen Staat ist vom anderen Staat zu berücksichtigen. Die Einräumung eines konkurrierenden Besteuerungsrechts an Deutschland in Art. 4 Abs. 3 und 4 DBA-CH/D sowie in Art. 8 Abs. 2 DBA-CH/D machte zusätzliche Bestimmungen notwendig, die einen in beiden Staaten übereinstimmenden Schuldenabzug gewährleisten. Sofern der Erblasser oder Erwerber Inländer im Sinne des deutschen Erbschaftssteuerrechts war, hat auch Deutschland diejenigen Schulden zu berücksichtigen, die nicht mit einem bestimmten Vermögensgegenstand in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (und daher nach Art. 9 Abs. 2 DBA-CH/D von dem in der Schweiz steuerbaren Vermögen abziehbar sind). War der Erblasser nicht Inländer und in Deutschland nur beschränkt, d.h. für deutsche Vermögenswerte erbschaftssteuerpflichtig und erfasst Deutschland aufgrund von Art. 4 Abs. 4 DBA-CH/D Vermögen, das grundsätzlich nach Art. 8 Abs. 1 DBA-CH/D nur in der Schweiz besteuert werden kann, so hat Deutschland ebenfalls einen Teil der nach Art. 9 Abs. 2 DBA-CH/D von der Schweiz abzuziehenden Schulden zu berücksichtigen. Dieser Teilbetrag bestimmt sich nach dem Verhältnis des nach Art. 4 Abs. 4 DBA-CH/D besteuerten deutschen Vermögens zum gesamten, aber um die unter Art. 8 Abs. 1 fallenden Schulden gekürzten Rohvermögen. Gleich wie die Schulden werden auch Vermächtnisse zum Abzug gebracht.

Vermeidung der Doppelbesteuerung

Die Schweiz vermeidet die Doppelbesteuerung durch Steuerbefreiung für deutsche Liegenschaften, Betriebsstätten und feste Einrichtungen. Die steuerbefreiten Vermögenswerte können jedoch für die Festsetzung des Steuersatzes herangezogen werden. In Deutschland gilt die Anrechnungsmethode. Einzig der schweizerische Liegenschaftsbesitz eines in Deutschland verstorbenen Schweizer Bürgers ist von der
deutschen Steuer befreit. Diese Steuerbefreiung gilt selbst dann, wenn das unbewegliche Vermögen in der Schweiz keiner Steuer unterliegt.

Informationsaustausch

Die deutsche Delegation verlangte bei den Revisionsverhandlungen in den Siebzigerjahren die Aufnahme eines Artikels über einen umfassenden Informationsaustausch in das Erbschaftssteuerabkommen. Die Schweiz stimmte schließlich einer gleichlautenden Klausel wie Art. 27 in der damals geltenden Fassung des DBA betreffend Einkommens- und Vermögenssteuern zu. Der Austausch wird damit auf diejenigen Informationen beschränkt, die für die richtige Durchführung des Abkommens notwendig sind.

Steuerausscheidung

Ohne DBA gelangen in den Kantonen die Regeln des interkantonalen Steuerrechts für die Ausscheidung des Vermögens zur Anwendung. D.h. Schulden werden grundsätzlich proportional nach Lage der Aktiven (Privat- und Geschäftsaktiven) verlegt. Allenfalls nach Abzug eines Schuldenausgleichs nach Art. 9 Abs. 3 DBA-CH/D.

Eine Ausnahme gilt für Anteile an Personengesellschaften, welche im interkantonalen Steuerrecht ein Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes begründen. In diesen Fällen werden die Geschäftsschulden objektmäßig zugewiesen und die Privatschulden werden ausschließlich auf die übrigen Aktiven verlegt. Soweit die DBA keine besonderen Steuerausscheidungsregeln enthalten, finden auch in
diesen Fällen die interkantonalen Steuerausscheidungsgrundsätze Anwendung. Dies gilt für F, GB, NL und USA. In den DBA mit DK, SF, N und A wird grundsätzlich die quotenmäßige Schuldenverlegung vorgeschrieben. Dies bedeutet, dass abweichend von der interkantonalen Praxis sämtliche privaten und geschäftlichen Schulden nach Lage sämtlicher Aktiven zu verlegen sind, auch wenn eine Beteiligung an einer Personengesellschaft zum Nachlassvermögen gehört. Als einziges DBA sieht jenes mit Deutschland die objektmäßige Schuldenverlegung vor.

Drei Beispiele zur Illustration des DBA Deutschland / Schweiz

 Beispiel 1: Zuwendung von der Schweiz nach Deutschland

Die kinderlose Witwe Meier hat Wohnsitz in der Stadt Zürich. Sie schenkt ihrem Neffen (deutscher Staatsangehöriger) mit Wohnsitz in Stuttgart in Anrechnung an eine künftige Erbschaft einen Betrag von CHF 100 000. 4 Jahre später stirbt Frau Meier und hinterlässt ein größeres Barvermögen, welches sie ebenfalls ihrem Neffen zukommen lässt. Welchem Staat kommt das Besteuerungsrecht zu?

Die unentgeltliche Zuwendung von CHF 100 000 fällt unter den Geltungsbereich der Erbschafts- und Schenkungssteuer im Kanton Zürich, d.h. am Wohnsitz der Schenkerin (§ 2 Abs. 1 lit. b ESchG ZH; Steuerpflicht begründende Norm). Der Erbvorbezug wird mit der Schenkungssteuer erfasst (§ 4 Abs. 2 ESchG ZH). Das Zürcher Steuergesetz sieht keine subjektive oder objektive Befreiung von
Schenkungen an Neffen vor (vgl. §§ 11 und 12 ESchG ZH; Steuerpflicht begrenzende Normen). Weil der Begünstigte Wohnsitz in Deutschland hat, unterliegt die unentgeltliche Zuwendung auch dort der Schenkungssteuer (unbeschränkte Erbschaftssteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Ziff. 1 lit. a ErbStG,128 steuerbare Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Ziff. 1 ErbStG). Die Schenkungssteuern fallen nicht unter den Geltungsbereich des DBA betreffend Erbschaftssteuern (Art. 2 DBA-CH/D), d.h. die Doppelbesteuerung wird nicht beseitigt.

Analog werden auch beim Tod der Witwe sowohl der Kanton Zürich (letzter Wohnsitz der Erblasserin), als auch Deutschland (Wohnsitz des Erben) ihre Besteuerungsansprüche geltend machen. Weil aber die Erbschaftssteuern unter den Geltungsbereich des DBA-CH/D fallen, wird zwar Deutschland den Erbanfall auch besteuern dürfen (Art. 8 Abs. 2 DBA-CH/D), nun aber die in der Schweiz bezahlte
Steuer an die deutsche Steuer anrechnen müssen (Art. 10 Abs. 1 lit. b DBA-CH/D).

Beispiel 2: Dreiecksverhältnis Schweiz – Deutschland – Frankreich

Der kinderlose Witwer Huber hat Wohnsitz in der Stadt Zürich. Er stirbt und hinterlässt seinem Bruder mit Wohnsitz in München (beide sind Schweizer Staatsangehörige) als einziges Nachlass-Aktivum eine Eigentumswohnung in Paris. Welchem Staat kommt das Besteuerungsrecht für diesen Erbanfall zu?

Der letzte Wohnsitz des Erblassers befindet sich in der Schweiz, d.h. es liegt eine grundsätzlich im Kanton Zürich steuerpflichtige Erbschaft vor (§ 2 Abs. 1 lit. a sowie § 3 ESchG ZH). Obwohl sich im Zürcher Steuergesetz keine entsprechende objektive oder subjektive Ausnahme für ausländisches Grundeigentum findet, erstreckt sich die Steuerpflicht nach gefestigter Praxis der Kantone nicht auf das ausländische
Grundeigentum. Als Steuer-Inländer nach § 2 Abs. 1 Ziff. 1 lit. a ErbStG schuldet der Bruder außerdem grundsätzlich auf dem Erbanfall die deutsche Erbschaftssteuer (§ 3 ErbStG). Weil der Erblasser seinen letzten Wohnsitz in der Schweiz hatte, ist das Abkommen zwischen der Schweiz und Deutschland anwendbar (Art. 1 DBA-CH/D). Ungeachtet eines Abkommens zwischen Deutschland und Frankreich steht nach diesem
Abkommen das Besteuerungsrecht ausschließlich der Schweiz zu, weil – im Gegensatz zum vorstehenden Beispiel – sowohl der Erblasser als auch der Erwerber Schweizer Staatsangehörige sind und es sich nicht um eine deutsche Immobilie handelt (Art. 8 Abs. 1 und Abs. 2 letzter Satz DBA-CH/D). Im Gegensatz zu der sonst üblichen konkurrierenden Besteuerung mit Anrechnung der Schweizer Steuer zur Vermeidung
einer Doppelbelastung (Art. 10 Abs. 1 lit. b DBA-CH/D), ist Deutschland somit in dieser Konstellation zur Freistellung des Steuersubstrats verpflichtet. Ohne Bedeutung ist dabei, dass die Schweiz unilateral auf die Besteuerung verzichtet.

Das Abkommen zwischen der Schweiz und Frankreich weist das Besteuerungsrecht exklusiv Frankreich zu (Art. 2 § 1 Abs. 1 DBA-CH/F). Somit ist Frankreich zur Besteuerung berechtigt, obwohl sich der letzte Wohnsitz des Erblassers in der Schweiz befand. Auch zwischen Frankreich und Deutschland besteht ein Doppelbesteuerungsabkommen. Dieses ist jedoch nicht anwendbar, weil der Erblasser seinen letzten Wohnsitz weder in Deutschland noch in Frankreich hatte (Art. 1 lit. a i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-D/F). Obwohl demnach eine deutsche Besteuerung im Verhältnis zwischen Deutschland und Frankreich grundsätzlich zulässig wäre,  kann sich der Bruder gestützt auf das DBA zwischen der Schweiz und Deutschland gegen eine deutsche Besteuerung zur Wehr setzen. Die Eigentumswohnung darf somit einzig in Frankreich mit der Erbschaftssteuer erfasst werden.

Beispiel 3: Letzter Wohnsitz Schweiz nach Wegzug aus Deutschland

Der Witwer Müller (Schweizer Staatsangehöriger) stirbt und hinterlässt seiner einzigen Tochter Wertschriften im Wert von ca. CHF 300 000. Er hat von Deutschland kommend, wo er die letzten 30 Jahre gelebt hat, vor vier Jahren bei seiner seit 10 Jahren in der Schweiz lebenden Tochter in der Stadt Zürich Wohnsitz genommen, um hier seinen Ruhestand zu genießen. Welchem Staat kommt das Besteuerungsrecht für diesen Erbanfall zu?

Der Erbanfall fällt unter den Geltungsbereich der Erbschafts- und Schenkungssteuer im Kanton Zürich, d.h. am letzten Wohnsitz des Erblassers (§ 2 Abs. 1 lit. a ESchG ZH; Steuerpflicht begründende Norm). Der Vermögenübergang wird mit der Erbschaftsteuer erfasst (§ 3 Abs. 1 ESchG ZH). Das Zürcher Steuergesetz kennt jedoch die subjektive Befreiung von unentgeltlichen Zuwendungen an Nachkommen (§ 11 ESchG ZH; Steuerpflicht begrenzende Norm). Weder der letzte Wohnsitz des Erblassers noch der Wohnsitz der Erbin liegt in Deutschland und es wird auch kein Inlandsvermögen i.S. des deutschen Erbschaftssteuergesetzes übertragen, deshalb besteht grundsätzlich in Deutschland keine Erbschaftssteuerpflicht. Weil aber der Erblasser erst vor vier Jahren seinen Wohnsitz von Deutschland in die Schweiz verlegt hat, gilt er auch ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland noch als Inländer i.S. von § 2 Abs. 1 Ziff. 1 lit. b ErbStG (sogenannte überdachende Besteuerung für die Dauer von fünf Jahren nach dem Wegzug). Somit beansprucht auch Deutschland das Besteuerungsrecht. Obwohl in der Schweiz keine Besteuerung anfällt, muss die Erbin die deutsche Besteuerung nur hinnehmen, wenn diese auch mit den Kollisionsnormen des DBA CH/D in Einklang steht:

Das deutsche Recht zur Besteuerung ergibt sich in diesem Fall zunächst aus Art. 4 Abs. 4 erster Abschnitt DBA-CH/D, weil der Erblasser innert der letzten 10 Jahre vor seiner Aufgabe des deutschen Wohnsitzes während mehr als 5 Jahren eine ständige Wohnstätte in Deutschland hatte, und weil sein Tod vor Ablauf von fünf Kalenderjahren seit seinem Wegzug eingetreten ist. In Art. 4 Abs. 4 zweiter Abschnitt lit. a und b DBA-CH/D sind jedoch Ausnahmen geregelt: Deutschland darf vorliegend das Besteuerungsrecht doch nicht wahrnehmen, weil Müller im Zeitpunkt seines Wegzugs aus Deutschland Schweizer Staatsangehöriger war (lit. b). Deutschland muss damit auf eine Besteuerung ganz verzichten und nicht bloß unter Anrechnung (der in diesem Fall nicht anfallenden) Schweizer Steuer eine
Doppelbelastung vermeiden, wie das bei Anwendbarkeit von Art. 4 Abs. 4 DBA-CH/D sonst der Fall wäre (Art. 4 Abs. 4 dritter Abschnitt DBA-CH/D i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. b DBA-CH/D).

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