Unternehmensnachfolge (Steuerrecht)

Unternehmensnachfolge, erklärt von Rechtsanwalt Gerhard Ruby, Fachanwalt für Erbrecht, Villingen

1. Überblick

Das neue Erbschaftsteuerrecht sieht seit 1.1.2009 folgende Instrumente zur Verschonung von Betriebsvermögen vor der Erbschaft- und Schenkungsteuer vor:

  • Es gibt einen großen Abschlag, der das Betriebsvermögen vor der Besteuerung verschont. In der Grundvariante gibt es einen Verschonungsabschlag von 85 % und in der Optionsvariante sogar einen Abschlag von 100 % (allerdings unter erschwerten Bedingungen – dazu unten mehr). Bei der Grundvariante muss der Erwerber den Betrieb sieben Jahre fortführen und muss in diesem Zeitraum eine Lohnsumme von 650 Prozent der Ausgangslohnsumme erreichen, wenn er keine Nachteile erleiden will.
  • Daneben kann es zusätzlich einen Abzugsbetrag von bis zu 150.000 Euro geben. Dieser Abzugsbetrag reduziert sich allerdings auf Null, wenn das nicht verschonte Betriebsvermögen 450.000 Euro beträgt. Der Abzugsbetrag von 150.000 mindert sich nämlich um die Hälfte des Betrages, der über 150.000 Euro hinausgeht.
    Beispiel 1: Ist der Betrieb steuerlich 1 Million Euro wert, werden 85 % nach der Grundvariante steuerfrei vererbt. Die restlichen 150.000 Euro werden durch den Abzugsbetrag steuerfrei gestellt.
    Beispiel 2: Ist der Betrieb 1,2 Millionen Euro wert, werden 85 % steuerfrei vererbt. Von den verbleibenden 216.000 Euro gehen 66.000 Euro über 150.000 Euro hinaus, so dass sich der Abzugsbetrag um 33.000 Euro auf 117.000 Euro ermäßigt. Es sind dann also 99.000 Euro zu versteuern, wobei ein Kind hier keine Steuern zahlen müsste, sofern sein Freibetrag von 400.000 Euro noch besteht.
  • Schließlich ist zu beachten, dass jeder Betriebsnachfolger, auch entfernte Verwandte und selbst nicht Verwandte, so besteuert werden, als wären Sie ein Kind des Unternehmers, also im Prinzip in der Steuerklasse I (statt der ungünstigen Steuerklasse II oder III)
2. Ermittlung des Steuerwerts des Unternehmens

Der Steuerwert des Unternehmens wird im Ertragswertverfahren ermittelt. Es kann ein niedriger Wert durch Vorlage eines Verkehrswertgutachtens nachgewiesen werden.

3. Der Verschonungsabschlag von 85 Prozent

Der Gesetzgeber nimmt im Grundmodell 85 Prozent des Betriebsvermögens von der Besteuerung aus. Da er das gesamte Betriebsvermögen von der Besteuerung freistellen will, unterstellt er damit pauschal, dass in jedem Betrieb 15 % privates Vermögen zu Betriebsvermögen „gewillkürt“ = erklärt wurde. Da somit ein Sockel von 15 Prozent für die Besteuerung verbleibt, spricht man hier von einer Sockelbesteuerung. Der Sockel von 15 % erfasst nach der Vermutung des Gesetzgebers pauschal das Vermögen, mit dem nicht produziert wird. Diese Vermutung ist unwiderlegbar. Also selbst wenn der Unternehmer 100 % Produktionsvemögen hat, bleiben 15 % des Betriebsvermögens steuerpflichtig.

4. Der gleitende Abzugsbetrag von 150.000 Euro

st auf den Sockelbetrag anzuwenden, der nach Abzug des Verschonungsabschlags von 85 % verbleibt. Wie oben bereits dargelegt, reduziert sich der gleitende Abzugsbetrag allerdings auf Null, wenn der Sockelbetrag (= nicht verschontes Betriebsvermögen) 450.000 Euro beträgt. Der Abzugsbetrag von 150.000 mindert sich nämlich um die Hälfte des Betrages, der über 150.000 Euro hinausgeht.
Beispiel 1: Ist der Betrieb steuerlich 1 Million Euro wert, werden 85 % nach der Grundvariante steuerfrei vererbt. Die restlichen 150.000 Euro werden durch den Abzugsbetrag steuerfrei gestellt.
Beispiel 2: Ist der Betrieb 1,2 Millionen Euro wert, werden 85 % steuerfrei vererbt. Von den verbleibenden 216.000 Euro gehtn 66.000 Euro über 150.000 Euro hinaus, so dass sich der Abzugsbetrag um 33.000 Euro auf 117.000 Euro ermäßigt. Es sind dann also 99.000 Euro zu versteuern, wobei ein Kind hier keine Steuern zahlen müsste, sofern sein Freibetrag von 400.000 Euro noch besteht. Der gleitende Abzugsbetrag kann nur einmal in zehn Jahren vom selben Erwerber in Anspruch genommen. Er muss nicht besonders beantragt werden, sondern ist vom Finanzamt von sich aus zu beachten. Er entfällt komplett (also nicht nur anteilig), wenn der Erwerber gegen die sogenannten „Behaltensregeln“ verstößt (dazu unten).

5. Das Lohnsummenmodell

Der Verschonungsabschlag von 85 % (§ 13b Abs. 4 ErbStG) ist daran gekoppelt, dass der Erwerber innerhalb der sog. „Lohnsummenfrist“ von fünf Jahren die sog. „Mindestlohnsumme“ von 400 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet. Ausgangslohnsumme ist dabei die durchschnittlich Lohnsumme der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Zeitpunkt, in dem die Steuer entsteht. Wird die Mindestlohnsumme (von 400 % der Ausgangslohnsumme) unterschritten, entfällt der Verschonungsabschlag nur in demselben prozentualen Verhältnis, in dem die Mindestlohnsumme unterschritten wird. Erzielt der Unternehmer statt 400 Prozent nur 300 Prozent der Ausangslohnsumme liegt eine Unterschreitung um 25 Prozent vor. Demgemäß verringert sich der Verschonungsabschlag von 85 % um 25 % auf 63,75 %. Beträgt der gemeine Wert des Unternehmens im Besteuerungszeitpunkt 10 Mio. Euro, waren zunächst 85 % steuerfrei und somit nur 1, 5 Mio. Euro zu versteuern. Wegen Verstoßes gegen die Lohnsummenregelung sind nur noch 6,375 Mio. Euro steuerfrei und somit 3,625 Millionen Euro zu versteuern.

Die Erschwerungen des Lohnsummenmodells gelten nicht, wenn die Ausgangslohnsummer Null beträgt oder wenn im Betrieb weniger als 20 Beschäftigte hat.

6. Behaltensfrist

Der Betriebsübernehmer muss den Betrieb fünf Jahre fortführen, damit es bei dem Verschonungsabschlag von 85 % bleibt. Kommt es z.B. im dritten Jahr der Behaltefrist zu einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung, wird der Verschonungsabschlag nur für zwei Jahre gewährt, also in Höhe von 2/5 von 85 %, folglich in Höhe von 34 Prozent. Bei einem gemeinen Wert des Betriebsvermögens von 10 Mio. Euro, wären mithin 3,4 Mio. Euro steuerfrei und 6,6 Mio. Euro zu versteuern, wobei noch der  persönliche Freibetrag abzuziehen wäre.

Gegen die Behaltensfrist verstößt, wer innerhalb von fünf Jahren den Betrieb oder einen selbständig lebensfähigen Teil des Betriebs veräußert oder aufgibt, in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zuführt. Wir der Veräußerungserlös allerdings innerhalb von sechs Monaten wieder in den Betrieb investiert – jedoch nicht als Verwaltungsvermögen – ist die Veräußerung unschädlich.

7. Überentnahme

Entnimmt der Betriebsnachfolger innerhalb von fünf Jahren nach dem Betriebsübergang aus dem Betriebsvermögen Vermögensgegenstände, die die Summe seiner Einlagen und seinen Gewinn(anteil) um mehr als 150.000 Euro übersteigen, fallen der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag von Anfang an weg. Hier gilt also eine Fallbeilregelung.

8. Optionsmodell 100

Neben der Grundvariante mit einem Verschonungsabschlag von 85 % auf das Betriebsvermögen gibt es noch eine weitere Variante, für die der Betriebsnachfolger optieren kann und bei der ihm ein Verschonugnsabschlag von sage und schreibe 100 Prozent gewährt wird. Es kommt also zur steuerlichen Totalbefreiung. Dieses Optionsmodell 100 ist aber an verschärfte Voraussetzungen gebunden. So muss der Betrieb sieben Jahre fortgeführt werden und die Lohnsumme darf für diesen Zeitraum 700 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Die Verwaltungsvermögensgrenze beträgt hier 10 statt 50 %, d.h. das Verwaltungsvermögen darf nicht mehr als 10 Prozent des Betriebsvermögens ausmachen. Wer sich für das Optionsmodell entschieden hat, kann im übrigen nicht mehr zur Grundvariante zurückkehren. Wer sich für das Optionsmodell entscheiden will, muss sein Wahlrecht bis zur formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt haben.

9. Anteile an Kapitalgesellschaften von mindestens 25 Prozent

Die Begünstigungen der Unternehmensnachfolge (Modell 85 oder 100) gelten auch für Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn der Erblasser oder Schenker zu mindestens 25 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Nach der sog. Pooling-Regelung wird die Mindestbeteiligung unterstellt, wenn der Teilhaber zwar weniger als 25 % an Anteilen hält, aber zusammen mit anderen die 25 % überschreitet und er aufgrund einer Pooling-Regelung über die gepoolten Anteile nur einheitlich mit den anderen Pool-Mitgliedern verfügen oder sie nur auf andere Pool-Mitglieder übertragen kann und das Stimmrecht gegenüber nicht Pool-Mitgliedern nur einheitlich ausgübt werden kann.
Tipp: Eine Pooling-Regelung kann auch noch unmittelbar vor Übertragung der Kapitalanteile vereinbart werden, muss dann aber nach dem Grundmodell 85 sieben Jahre durchgehalten werden.

10. Verwaltungsvermögensquote von 50 oder 10 Prozent

Der Gesetzgeber will verhindern, dass Privatvermögen in Betriebsvermögen eingelegt wird (was einkommensteuerlich ohne weiteres möglich ist) und somit eigentliches Privatvermögen unter den Begünstigungen des Betriebsvermögens übertragen bzw. vererbt wird. Aus diesem Grund darf deklariert er Vermögensarten, die unter diesem Verdacht stehen, als „Verwaltungsvermögen“ und versagt die Begünstigungen für Betriebsvermögen, wenn
* beim Grundmodell 85 das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % des Betriebsvermögens ausmacht und
* beim Optionsmodell 100 das Verwaltungsvermögen mehr als 10 % des Betriebsvermögens ausmacht.
Beim Überschreiten der festgesetzten Quoten werden die Begünstigungen für das Betriebsvermögen komplett versagt; es gilt also das Alles-oder-Nichts-Prinzip. Um hier bei einer zu hohen Verwaltungsvermögensquote (z.B.) 55 % den Verschonungsabschlag zu „retten“ kann ein Teil des Verwaltungsvermögens entnommen werden (mit den ertragsteuerlichen Folgen der Entnahme!), um die Quote unter 50 % zu drücken.
Liegt die Quote unter 50 % bzw. 10 % wird das gesamte Betriebsvermögen (einschließlich des Verwaltungsvermögens) begünstigt, allerdings muss sich das Verwaltungsvermögen mindestens zwei Jahre im Betriebsvermögen befunden haben. Für Verwaltungsvermögen das im Zeitpunkt der Übergabe weniger als zwei Jahre im Betriebsvermögen war, wird kein Verschonungsabschlag gewährt.

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